رفتن به محتوای اصلی

شما اینجا هستید

مروری بر حسابداری و حسابرسی شهرداریها

7 آذر, 1395 - 09:58 -- عابدی

مروری بر حسابداری و حسابرسی شهرداریها

مروری بر حسابداری و حسابرسی شهرداریها

نویسنده: الهام فریدوند کارشناس دفتر امور شهری و شوراها

در حال حاضر، فعالیتهای مختلف تولیدی، عمرانی و خدمات در جوامع مختلف توسط مؤسسات، سازمان ها و شرکتهای مختلف دولتی و خصوصی و غالباً به منظور کسب سود انجام می شود. بخشی از فعالیتها نیز توسط نهادها و مؤسسات عمومی انجام می گردد که توسط دولت تأسیس و اداره می شوند. علاوه بر نهادهای مذکور، شهرداری نیز به عنوان مؤسسه ای غیر دولتی اما عمومی به موجب قانون تأسیس و به صورت خود گردان (خودکفا) اداره و عملکرد آن توسط دولت کنترل می شود. شهرداریها با هدف اداره امور شهر وارائه خدمات به شهروندان تأسیس و به رغم حاکم بودن ضوایط اداری و استخدامی وزارت کشور بر آنها، تحت نظارت شورای اسلامی هر شهر فعالیت می کنند. حوزه فعالیت شهرداری ها به استناد مفاد موارد2، 56، 68 و 73 و اصلاحیه های بعدی آن، هزینه نمودن در محدوده قانونی شهرهاست و در خصوص وصول عوارض، علاوه بر محدوده قانونی، دامنه فعالیت تا حوزه استحفاظی گسترش می یابد و برخی از عوارض نیز که خارج از حوزه های یاد شده است از طریق وزارت کشور وصول و بین شهرداریها توزیع می گردد.

شهرداریها بر حسب گسترش شهر، حوزه فعالیت و جمعیت آن از سوی وزارت کشور درجه بندی شده و ساختار سازمانی آنها افزایش و واحدهای عملیاتی آن از سطح دایره به اداره امور، معاونت و سازمانهای مستقل تغییر می یابد. بخشی از فعالیت شهرداریها در اجرای ماده 55 قانون شهرداریها توسط سازمان های مستقل وابسته به شهرداری انجام می گیرد.

شهرداری به عنوان یک نهاد عمومی غیر دولتی با حجم عظیمی از فعالیتها و معاملات، به منظور تأمین نیازهای عمرانی، خدماتی، تولیدی و تحصیل اموال و ارائه خدمات خاص، وجوه قابل توجهی را سالانه هزینه می نماید. به طوری که محیط اطراف ما محصور در فعالیت شهرداری و اموال آن است. بخش عمده ای از اموال شهرداریها در سالهای قبل ایجاد و بخشی از آن نیز در قالب بودجه های مصوب و اصلاحی در هر سال ایجاد شده و دائماً رو به افزایش است. به استناد مفاد ماده 1 الی 3 قانون شهرداریها، در هر محلی که جمعیت آن حداقل پنج هزار نفر باشد، شهرداری تأسیس و حوزه فعالیت آن پس از موافقت شورای شهرستان و تصویب وزارت کشور به وسیله شورای اسلامی شهر تعیین می گردد.

موضوع فعالیت شهرداری بسیار گسترده و شامل تنظیف،‌نگهداری و توسعه خیابان، کوچه، معابر،‌ میدان، باغ های عمومی، مجاری آب تا غسالخانه و گورستان بوده، اما بخشی از آن به موجب قوانین به سازمانهای دیگری واگذاری شده است.

 

سیستم مالی مورد عمل شهرداریها

بر اساس تکالیف، وظایف و اختیارات تعیین شده در قانون شهرداریها از جمله مواد 55، 73، 78 و 79 و آیین نامه مالی شهرداریها مصوب سال 1346 کمیسیون مشترک مجلسین سابق از جمله مواد 25، 43، 44، 48 سیستم مالی شهرداری توسط وزارت کشور تنظیم و تدوین گردیده است. بر این اساس، به استناد بند 1-1 دستور العمل حسابداری شهردارها، روش حسابداری شهرداریها نقدی است؛ بدین معنی که درآمدها از حمع اقلام وصول شده تا پایان سال مالی (29 اسفند هر سال) و نیز هزینه ها از جمع پرداختهای انجام گرفته تا پایان دوره عمل بودجه (15 اردیبهشت ماه سال بعد) تشکیل می شود. لیکن در عمل،‌روش حسابداری نقدی تعدیل شده، خصوصاً در ارتباط با هزینه ها مورد استفاده قرار می گیرد.

 

دستورالعمل حسابداری شهرداریها

در اجرای مفاد ماده 43 آیین نامه مالی شهرداریها دستور العمل حسابداری شهرداریها مشتمل بر 8 فصل به شرح زیر تهیه شده است:

فلص اول: روش حسابداری، نگهداری حساب، حسابهای اختصاصی و تعاریف.

فصل دوم: ارکان تشکیل دهنده امور مالی.

فصل سوم: اسناد، مدارک، فرمها، دفاتر حسابداری

فصل پنجم: حسابداری درآمد، اسناد، مدارک، دفاتر و گزارش روزانه و ماهانه قابل تهیه برای درآمدها.

فصل ششم: تعیین چرخه و گردش کار و جمع آوری مدارم حسابداری هزینه از درخواست تا ثبت در حسابها.

فصل هفتم: حسابداری اموال شامل تعریف و تفکیک انواع و تهیه گزارشهای سالانه.

فصل هشتم: بستن حسابها در پایان هر سال، افتتاحیه سال بعد، استفاده سیستمهای هزینه یابی مناسب و رفع ابهامات حسابداری با نظر متخصصان امور مالی.

 

تنظیم بودجه

بر اساس ماده 67 قانون شهرداریها و مواد 23 و 25 آیین نامه های مالی شهرداریها و اصلاحات کلی انجام شده که در سال 1370 از سوی وزارت کشور به صورت بخشنامه به شهرداری ها ابلاغ گردیده است، شهرداریها مکلف به تهیه بودجه شده اند. شهرداریها همچنین موظف شده اند تا آخر دی ماده هر سال بودجه سا بعد را تهیه و جهت تصویب به شورای شهر تقدیم نمایند. شایان ذکر است بر اساس بخشنامه سال 79 وزارت کشور، شهرداریها موظف شده بودند تا برنامه پنج ساله مرانی را تدوین و تنظیم نمایند که اجرای آن از سال 1380 شروع می شود.

 

طبقه بندی حسابها در شهرداریها

در شهرداریها حسابها را به سه طبقه تقسیم می نمایند:

1) حسابهای درآمد

در شهرداریها درآمد به صورت کوششی و پوششی است. درآمدهای کوششی از فعالیت و تلاش شهرداری حاصل می شود که شامل درآمد حاصل از محدوده شهری و درآمد حاصل از حریم شهر و درآمدهای پوششی (کدهای 10 یا 90) که حاصل کمک و مساعدت است.

به استناد ماده 29 آیین نامه مالی شهرداریها درآمدهای شهرداریها به شش طبقه تقسیم می گردد. درآمدهای مستمر عبارت از درآمدهای تحقق یافته ناشی از عوارض و دریافتهای شهرداری که مطابق با تعرفه عوارض موضوع ماده 29 آیین نامه مالی شهرداری است. درآمد غیر مستمر به درآمدهایی گفته می شود که شهرداری هیچ گونه تلاش و فعالیتی در زمینه وصول آن نداشته بلکه درآمدهای فوق از طریق بودجه دولت تحت عنوان کمک مالی و پرداخت بابت پروژه های عمرانی به شهرداریها تخصیص می یابد و یا از سوی شهروندان به شهرداری اهدا می گردد.

به استناد ماده مذکور و بر اساس دستورالعمل وزارت کشور، درآمد شهرداریها از لحاظ تشابه منابع درآمد به 9 کد اصلی طبقه بندی گردیده که هر طبقه شامل چند منبع درآمدی است.

لازم به ذکر است در شهرداریها اخذ وام به عنوان درآمد و بازپرداخت آن به عنوان هزینه محسوب می گردد.

2) حسابهای هزینه

وزارت کشور در سال 1370 با انجام تغییراتی دستورالعمل تنظیم بودجه را اصلاح، تصویب و جهت اجرا به شهرداریها ابلاغ کرد. هزینه ها در شهرداریها شامل دو بخش جاری و عمرانی است. هزینه های جاری به هارفصل و بیست ماده تقسیم می گردد و هر ماده مشتمل بر چند جزء است. هزینه های عمرانی نیز به برنامه های مختلف و هماهنگ با برنامه های کل کشور و در سرفصلهای هفتگانه تقسیم شده و هر برنامه نیز به ترتیب طرحها و پروژه های عمرانی مربوط را شامل می گردد. در شهرداریها، یک سری هزینه مربوط به مسائل عمرانی است که بنابر ماهیت عمل نمی توان آن در همان مقطع به حساب پروژه یا ردیف خاصی اختصاص داد، بنا بر این در زمان وقوع تحت عنوان حساب هزینه انتظامی نگهداری می شود و سپس در پایان سال مالی بین پروژه های مختلف اجرا شده در طول سال تسهیم می گردد.

در اجرای ماده 33 از فصل سوم هزینه ها مربوط به قسمت دوم امور مالی آیین نامه شهرداریها، خدمات و سایر موارد مورد احتیاج شهرداری با رعایت کامل مقررات مربوطه به صرفه و صلاح شهرداری در امرخرید با نازل ترین قیمت ممکنه و پس از طی مراحل انجام هزینه ها به شرح زیر است:

1- درخواست خرید

2- برآورد خرید (هزینه)

3- ایجاد تعهد در حدود اعتبارات مصوب و مقررات جاری و تحقق یافتن تعهد به این طریق که کار و خدمتی انجام و یا اموال به تصرف شهرداری درآمده و بدین وسیله تعهدی برای شهرداری ایجاد شده باشد.

4- تشخیص مستند مبلغی که باید به هر یک از دائنین پرداخت شود.

5- صدور چک در وجه داین یا دائنین در قبال اسناد مثبته.

6- تنظیم سند هزینه و پرداخت آن.

3) سایر حسابها

درشهرداریها به غیر از حسابهای درآمد و هزینه، حسابهای دیگری هم تحت عناوین حساب موجودی مصالح ساختمانی، تنخواه گردان، مساعده و اصافه دریافتی کارکنان، بدهکاران، پیش پرداختها، علی الحسابها، اسناد علی الحساب، اسناد دریافتنی،‌کسورات، سپرده اشخاص، بستانکاران، ‌اسناد پرداختنی، درآمدهای در حال وصول و مازاد سالهای قبل به کار گرفته می شود.

 

تهیه و تنظیم گزارش های مالی

1- به موجب مواد 65 و 67 قانون شهرداری کلیه شهرداریها موظف به تنظیم بودجه خود تا آخر دی ماه و تصویب آن در شورای اسلامی شهر قبل از اسفند ماه هر سال هستند. همچنین شهرداری باید تفریغ بودجه هر سال را تا آخر اریبهشت ماه سال بعد به شورای اسلامی تسلیم و شورای مزبور تاآخر خرداد ماه آن را رسیدگی و تصویب نماید. تصویب تفریغ بودجه به منزله ارائه مفاصا حساب شورای اسلامی به شهرداری تقلی می گردد. مضافاً‌شهرداری مکلف است یک نسخه از بودجه و تفریغ بودجه مصوب را حداکثر تا 15 روز بعد از تصویب به وسیله فرمانداری به وزارت کشور ارسال نماید.

2- در اجرای مفاد مواد 79 و 71 قانون شهرداری و مجموعه دستورالعملهای حسابداری، بودجه و ... امور مالی باید گزارشهای ماهانه درآمد و هزینه را تا پانزدهم ماه بعد و گزارش شش ماهه اول سال را تا پانزدهم مهر ماه همان سال و گزارش شش ماهه دوم سال را همراه با تفریغ بودجه سالانه تنظیم و پس از رسیدگی توسط حسابرسان داخلی و حسابرسان انتخابی و شورای اسلامی شهر جهت بررسی و تصویب به شورای اسلامی شهر ارائه و گزارشهای شش ماهه و سالانه را جهت اطلاع عموم منتشر نماید.

 

حسابرسی شهرداریها

بر اساس مفاد ماده 44 آیین نامه مالی شهرداریها (مصوب 12 تیرماه 1346 کمیسیون مشترک مجلسین سابق) حسابرسی شهرداریها باید توسط ححسابرسان منتخب وزارت کشور و شورای اسلامی شهرها صورت گیرد. بر اساس مفاد ماده 2 آیین نامه اجرایی موضوع تبصره 4 قانون حسابداران رسمی مصوب 13/6/79 هیئت وزیران، شهرداریها مکلف شدند حسابرسی صورتهای مالی خود را حسب مورد به مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران (یا سازمان حسابرسی) واگذار نمایند.

 

اصلاحات مورد نیاز در حسابداری شهرداریها

1- روش حسابداری

بر اساس آن چه قبلاٌ ‌ذکر شد روش حسابداری شهردارها بر اساس دستورالعمل وزارت کشور نقدی است، در حالی که در عمل،‌این روش با عنایت به هزینه منظور نمودن بخشی از پرداختهایی که در سال مالی بعد نیز صورت می گیرد از روش نقدی و نیمه تعهدی و یا نقدی تعدیل شده تبدیل شده است. بدیهی است با عایت به لازم الاجرا بودن استانداردهای حسابداری تدوین شده تسط سازمان حسابرسی تدوین شده توسط سازمان حسابرسی، باید روش تعهدی جهت ثبت رویدادهای مالی شهرداریها به کار گرفته شود و دستورالعملهای تنظیم بودجه نیز بر همین اساس تدوین گردد.

2- درآمدها

در حال حاضر کلیه مبادلاتی که به دریافت وجوه نقد منجر می شود در شهرداریها به عنوان درآمد ثبت می شود و بر این اساس موارد زیر قابل بحث است:

1-2- بخش اعظم درآمد شهرداری ناشی از املاک و مستغلات است که در مقابل ارائه خدمات شری از شهروندان دریافت می شود ولی تا زمان انتقاب به غیر (فروش و واگذاری در مقابل دریافت وجه نقد) در حسابها ثبت نمی شود.

2-2- درآمدهای قابل وصول هر سال مالی که از طریق تقسیط بدهی مودیان یا اخذ اسناد دریافتنی صورت می گیرد تا زمان وصول به عنوان درآمد شناسایی نمی شود و در اکثر موارد هیچ گونه ثبتی نیز از بابت موارد مزبور و همچنین بدهکارانی که بدهی خود را در سال مالی بعد می پردازند (مثل بدهکاران عوارض نوسازی) در حساب درآمدهای سال جاری به عمل نمی آید.

3-2- وامها و تسهیلات دریافتنی از وزرات کشور، استانداردها و غیر در زمان دریافت به عنوان درآمد شناسایی و در حسابها ثبت می شود.

4-2- وجوه نقد حاصل از فروش املاک و مستغلات و سایر داراییهای ثابت و نامشهود در سال وصول به عنوان درآمد ثبت می شود . همان گونه که در بتد 2-2 ذکر شد در صوت دریافت ما به ازای مربوط به صورت غیرنقدی مورد مذکور ارزیابی و در حسابها ثبت نمی شود.

با توجه به مراتب فوق مشخص است که همه ساله بخشی از درآمدهای شهرداری در دفاتر سال مربوط ثبت نشده و در مورد تسهیلات دریافتی و واگذاری و فروش املاک و مستغلات نیز وجوه ثبت شده تحت عنوان درآمد به درستی شناسایی نشده است، از این رو، در صورت استفاده از روش حسابداری تعهدی و شناسایی درآمد بر اساس استانداردهای حسابداری، نتیجه عملیات هر سال در هر شهرداری با نتیجه فعلی بسیار متفاوت خواهد شد.

 

3- هزینه ها

هزینه ها به دو بخش جاری و عمرانی تفکیک می شود و شامل پرداختهای نقدی انجام شده در طول سال و بخشی از پرداختهای انجام شده تا پانزدهم اردیبهشت ماه سال بعد مربوط به سال قبل بوده که در سال مربوط بودجه ای، برای آن هزینه در نظر گرفته شده لیکن به دلایل گوناگون پرداخت آنها به تأخیر می افتد در این رابطه موارد زیر قابل بحث است:

1-3- هزینه ها اعم از جاری و سرمایه ای تحت عنوان هزینه شناسایی شده و تفکیک لازم جهت قابلیت انتفاع آن در دوره مالی جاری و یا در طول زمان بیشتر از یک سال مالی،‌ صورت نمی گیرد.

2-3- کلیه لوازم مصرفی که معمولاً بیشتر از نیاز سال مالی هم خریداری می شود و به رغم وجود دستورالعمل مبنی بر شمارش موجودیهای مصرف نشده در پایان سال، در بسیاری از شهرداریها اصلاحات لازم از بابت موجودیهای لوازم و مصالح ساختمانی در پایان سال صورت نمی گیرد.

3-3- بازپرداخت اقساط تسهیلات دریافتی در حساب هزینه ها ثبت می شود؛ مضافاً چون در اگثر موارد اقساط در موعد مقرر پرداخت نمی شود، لذا سود تضمین شده احتمالی آن در سال مالی مربوط در حسابها ثبت نمی گردد.

4-3- ارزش روز املاک و مستغلات معوض که به شهروندان واگذار می شود در حسابهای مربوط ثبت نمی شود.

5-3- به استناد مفاد ماده 78 قانون، معادل 40% از مجموع اعتبارات شهرداری باید صرف هزینه های عمرانی شود.

6-3- مطابق ماده 28 آیین نامه مالی شهرداریها، شهردار مجاز است اعتبارات مصوب در بودجه برای هر یک از مواد هزینه یا فعالیت های داخل در یک وظیفه را تا ده درصد تقلیل یا افزایش دهد به نحوی که از اعتبار کلی مصوب برای آن وظیفه تجاوز نشود.

7-3- با توجه به روش نقدی جهت هزینه های تعلق گرفته و پرداخت نشده در طول سال، از جمله بازخرید مزایای پایان خدمت کارکنان، ذخیره ای در حسابها صورت نمی گیرد و در مورد سایر هزینه ها به بعضاً در حد محدود که امکان مسب اعتبار برای پرداخت دیون وجود داشته باشد ذخیره منظور و در سال مالی بعد از اعتبارات دیون پرداخت می شود.

8-3- برعکس مورد (7-3)، هزینه هایی نیز انجام می شود که معادل آن اعتبار لازم در بودجه پیش بینی نشده است. این گونه هزینه ها به عنوان علی الحساب به سال بعد منتقل می شود و در سال بعد با پیش بینی اعتبار مورد نظر از حساب مزبور به حساب هزینه آن سال منظور می گردد، در صورتی که مرتبط با سال بعد نمی باشد.

با توجه به شرایط بالا و محدودیتهای ناشی از قوانین و دستورالعملهای حاکم بر نحوه حسابداری و ثبت هزینه های شهرداری، ملاحظه می شود که جمع اقلام در هر سرفصل هزینه و حتی حسابهای مرتبط با داراییهای ثابت و جاری و بدهیهای کوتاه مدت و بلند مدت در حد زیادی از واقعیت به دور است.

 

نتیجه گیری – چگونگی اتکاء به گزارشهای مالی نهایی

1- طبق آنچه از نظر گذشت، صورت تفریغ بودجه یا تعادل درآمد و هزینه که همه ساله باید تهیه و پس از تأیید حسابرسان مستقل و تصویب شورای اسلامی شهر از طریق فرمانداریبه اطلاع وزارت کشور برسد با توجه به موارد مذکور، در خصوص درآمدها و هزینه ها، نمی تواند نمایانگر نتیجه بودجه تلاش در ایت است که هزینه معادل درآمد باشد، در زمان تهیه صورت تعادل درآمد و هزینه همین تلاش در جهت نشان دادن ایت تطابق به کار می رود، صرف نظر از این که عملکرد واقعی چگونه بوده است.

2- بیلان یا ترازنامه شهرداریها بر اساس موارد پیشگفته به دلیل عدم درج ارزش داراییهای ثابت، عدم درج بهای موجودیهای زمین و ساختماهای تملک شده و بسیاری از مواردی که طی بندهای 3 و 4 فوق، به طور کامل و صحیح در حسابها ثبت نمی شود، نشان دهنده وضعیت مالی شهرداری در تاریخ معینی مثلاً پایان سال مالی آن نیست.

3- ساختار کنترل داخلی در شهرداریها تکافوی نیاز آنها را نمی نماید. ساختار مزبور که شامل سیاستهاو روشهای است تا برای مسئولین اطمینان نسبی از دستیابی به هدفهای سازمان حاصل گردد، دارای منافع بسیاری است. این منافع شامل توانایی ساختار کنترل داخلی برای حفاظت از داراییها در برابرضایع شدن، تقلب و استفاده نادرست ، افزایش دقت و قابلیت اتکای مدارک حسابداری،‌ تشویق کارکنان به رعایت رویه ها و دستورالعمهای تعیین شده و سنجش میزان رعایت رویه ها و ارزیابی کارایی است. با توجه به توضیحات فوق، مشخص می گردد وجود یک سیستم کنترل داخلی در شهرداریها امری اجتناب ناپذیر و ضروری است سیستم مدون و منظمی تهیه شود تا محاسبات، فعالیتها و عملیات در کلیه مراحل کنترل گردد تا از این طریق ضرائب خطاهای سهوی به حداقل رسیده و از امکان بروز تخلفات احتمالی عمدی نیز جلوگیری شود.

4- بر اساس بررسی به عمل آمده اکثر شهرداریها با کسری انباشته مواجه اند و هر سال هم به این کسری افزوده می گردد. تاکنون بابت چگونگی نحوه تأمین این کسری دستورالعمل و روشی اندیشیده نشده است و در زمان تنظیم بودجه هم مورد توجه قرار نمی گیرد. بدیهی است ادامه این روند شهرداریها را با بحران عمومی مواجه خواهد نمود.

5- جمع بندی موارد بالا بیانگر آن است که شهرداریها نیاز به دستورالعمل حسابداری جامع و کامل بر اساس استانداردهای حسابداری و انجام حسابرسی واقعی و کامل نیاز دارند. اگر چه در حال حاضر مسأله حسابدهی در فرهنگ جامعه و به خصوص شهرداریها کم رنگ بوده و نبود نظم مالی و عدم تمایل به ارائه صورتهای مالی صحیح و شفاف امری متداول است، اما به طور کلی یکی از نتایج بسیار مهم و مؤثر حسابرسی شفافیت صورتهای مالی سالیانه است که با توجحه به وظایف بسایر خطیر شهرداری ها برای تحصیل درآمد و صرف هزینه خدمات رسانی به شهروندان کشور، گزارشهای حسابرسی حسابداران رسمی می توانند ابزار مالی و مستند بسیار مناسبی برای پاسخگویی به مطالبات مردم و پرداخت کنندگان عوارض و جلب اعتماد عمومی جامعه محسوب گردد.